El principio de ¿Realidad Económica? en el Derecho Tributario

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RESUMEN:

Desde las escuelas Alemanas se originó el denominado principio de realidad económica en el derecho tributario, como solución a las distorsiones creadas por la divergencia entre las formas jurídicas escogidas por los contribuyentes y la realidad tras bastidores. Existen algunas figuras a las que acuden los sujetos pasivos para llegar a determinados fines, constituyendo algunas de estas verdaderas desviaciones del propósito de las normas jurídicas, originando así las cláusulas antiabuso generales y especiales. En nuestro país existen tanto cláusulas generales antiabuso como especiales, siendo la seguridad jurídica un tema sensible en la aplicación de aquellas.

PALABRAS CLAVES:

Capacidad contributiva.- Autonomía dogmática.- Hecho generador.- Contribuyente.- Fraude.- Cláusulas antiabuso.-

SUMARIO:

1.- Introducción.- 2.- Antecedentes del “Principio de realidad económica” y de la “Calificación de hechos generadores en materia tributaria”.- 3.- Calificación e interpretación no son sinónimos.- 4.- Figuras jurídicas.- 4.1.- Las cláusulas antiabuso generales y particulares.- 4.2.- Casos en la Jurisprudencia Internacional.- 5.- El ordenamiento jurídico ecuatoriano.- 6.- Conclusiones.-
1.- Introducción.-

Imaginemos que un contribuyente pretende justificar costos y gastos en su declaración de Impuesto a la Renta con facturas cuyo emisor es una compañía de papel, o bien otro caso en el que mediante créditos entre compañías relacionadas se pretende desfigurar una real distribución de dividendos, o propongamos una operación que por las partes ha sido denominada como “donación” pero en sustancia dados los antecedentes se ha verificado una verdadera venta. En estas circunstancias, ¿está la Administración Tributaria obligada en su labor de control a someterse a las formas elegidas por las partes? ¿Existen mecanismos a través de los cuales la Administración Tributaria puede corregir las distorsiones causadas por los particulares? Estas y otras interrogantes son las que intentaremos responder a través este artículo, que constituye una intro-ducción a la temática del denominado “principio de la realidad económica” y la “calificación de hechos generados de tributos” por parte de las Administraciones Tributarias.

2.- Antecedentes del “Principio de realidad económica” y de la “Calificación de hechos generadores en materia tributaria”.-

Para el profesor RAMÓN VALDÉS COSTA, es el autor alemán FRANZ V. MIRBACH RHEINFELD en su “Précis de roit financier” (1906) el precursor de la corriente de pensamiento que contemplaba el principio de realidad económica, sin embargo, se reconoce de modo mayoritario en la doctrina que la postura “…apareció en los comentaristas de la Ordenanza tributaria alemana, de 1919 –especialmente, en ENNO BECKER- y se manifestó más tarde, con renovado vigor, en las obras de los escritores de la escuela de Pavia, con GRIZIOTTI a la cabeza, y VANONI y JARACH como discípulos más caracterizados. El tema surgió con ocasión de la exégesis del artículo 4º de la Ordenanza antes citada, que remite a la importancia o significación económica de las leyes fiscales, a la hora de proceder a su interpretación…”, norma que textualmente contemplaba: “En la interpretación de las leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado económico y el desarrollo de las circunstancias”, y que guarda similitud con el primer inciso del artículo 13 de nuestro Código Tributario.

Partiendo de este análisis, BENVENUTO GRIZZIOTI, citado por FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, expone sobre el hecho económico: “La consideración del hecho económico es fundamental en el estudio del Derecho financiero, porque el impuesto ha de referirse a un elemento fáctico de evidente naturaleza económica (renta, patrimonio, transferencia de riqueza) que es expresión de capacidad contributiva y no una abstracción jurídica”, agregando que “De modo general, y en síntesis, puede decirse que la potestad tributaria se ejercita y debe ser ejercitada por el Estado sobre los nacionales y sobre los extranjeros con referencia a relaciones económicas y sociales, que se realizan en el Estado, y no por vínculos de subordinación política, si no se quiere que el Estado o los Estados, que ejercitan la mencionada potestad sobre tales vínculos, cometan actos de tiranía financiera, como observó VICENZO TANGORRA, o lleven a cabo imposiciones arbitrarias y abusivas, o provoquen dobles imposiciones difícilmente dirimibles, como se ha visto en la práctica, en los casos en que se ha intentado estipular acuerdos internacionales con países que ejercen el poder fiscal sobre la base de la ciudadanía. Por el contrario, si se reconduce el impuesto a una relación económica, es decir, a una manifestación de capacidad contributiva, como hecho determinante de aquél, es posible concebir la eliminación de toda doble imposición internacional, tan pronto como los Estados se pusieran de acuerdo para asumir los criterios de la pertenencia económica y social, elaborados con arreglo a criterios científicos uniformes, como fundamento de sus legisladores financieras”.

Es importante en este punto mencionar dos famosas polémicas sobre la autonomía del derecho tributario que se verificaron en el primer tercio del siglo XX, y que tomamos del profesor Eusebio González García. La primera se desarrolló entre Francois Geny, para quien “el Derecho Fiscal debía ser un instrumento al servicio del Derecho Civil. Nunca podría el Derecho Fiscal dar un contenido distinto a las instituciones jurídicas por el manejadas, que el procedente del viejo cuerpo del Derecho Civil. Por consiguiente, cuando el Derecho Fiscal utiliza conceptos como compraventa, depósito, fianza, letra de cambio, etc., todos ellos acuñados por el Derecho Privado, debe hacerlo en la misma forma que la ha hecho el Derecho Civil”, mientras que Louis Trotabas “el Derecho Fiscal es una rama más del ordenamiento jurídico que no es ni más ni menos que las demás ramas y que, consiguientemente, si las restantes ramas del ordenamiento jurídico tiene autonomía calificadora para dotar sus conceptos de contenido propio, no se ve por qué motivo el Derecho Fiscal no podría hacer lo propio”, terminando la discusión en empate según el profesor español .

En la década del `30 Italia fue el centro de otra polémica tal como continúa González García; Antonio Berliri sostenía que “el mundo del Derecho constituye una unidad, que el Ordenamiento jurídico es un universo jurídico unitario, y ese universo jurídico no puede desmembrarse, no puede dividirse en minúsculas parcelas…El Derecho tributario, una de las ramas más jóvenes del ordenamiento, debe acomodarse a ese universo jurídico que él se ha encontrado ya construido”; por su parte Ezio Vanoni –influido por GRIZIOTTI- tiene como elemento fundamental el contenido económico, que “hace que la norma tributaria, en fase de calificación jurídica, tenga una cierta singularidad, porque ese contenido económico que impregna las normas tributarias, no está igualmente presente en otras normas jurídicas…Esta autonomía calificadora hace que el Derecho Tributario pueda separarse de ese universo jurídico, dotando a sus conceptos de un contenido propio”, mientras que Achille Donato Giannini aúna ambos puntos de vista, indicando que “el Derecho Tributario es una rama que goza de autonomía calificadora dentro del ordenamiento jurídico, puede por tanto dotar a los conceptos por él utilizados del contenido que estime pertinente. Coincide en esta apreciación con lo dicho por Vanoni y asimismo con lo expresado antes por Trotabas. Pero el hecho de que el Derecho Tributa-rio pueda hacer esto no implica que esté obligado a ello, posición en la que coincide con BERLIRI. Consiguientemente, cada vez que el Derecho Tributario utilice conceptos provenientes del resto del ordenamiento (compraventa, mandato, depósito, etc.) puede hacer dos cosas. O bien puede darle un contenido distinto aclarándolo de forma expresa. O bien, si el Derecho Tributario no dice nada, se entiende que esos conceptos son los procedentes de la rama de origen correspondiente”.

Al ser el autor DINO JARACH un reconocido continuador de la tesis de Grizzioti, citamos su obra en la que expone: “Este (el hecho imponible), desde el punto de vista dogmático-formal, es siempre un hecho y nunca un negocio, es decir, que no se reconoce a la voluntad de las partes más que una influencia indirecta sobre el nacimiento de las obligaciones impositivas; desde el punto de vista dogmático-sustancial es un hecho de naturaleza económica, en base a cuya magnitud se mide la obligación, según el principio de la capacidad contributiva” , agregando que “En conclusión, para todos los impuestos…la relación económica privada es el presupuesto de hecho de la obligación”.

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